О порядке определения налоговой базы по перевозке, выполненной последовательно несколькими перевозчиками по единой CMR-накладной (письмо МНС от 07.09.2022 № 2-1-10/05274 «О налоговой базе НДС по перевозке, выполненной последовательно несколькими перевозчиками по единой CMR-накладной») (размещено на официальном интернет-сайте МНС 15.09.2022)
Министерство по налогам и сборам по вопросу порядка
определения налоговой базы НДС по перевозке, выполненной
последовательно несколькими перевозчиками по единой международной
товарно-транспортной накладной «CMR» (далее — CMR-накладная) в
рамках действия постановления Совета Министров Республики Беларусь
от 22.04.2022 № 247 «О перемещении транспортных средств» (далее —
постановление № 247), с учетом позиции Министерства транспорта и
коммуникаций (далее — Минтранс), изложенной в письмах от 01.08.2022
№ 03-02-11/6730 и от 30.08.2022 № 03-02/11/7544, сообщает следующее.
Подпунктом 1.5 пункта 1 Указа Президента Республики Беларусь от
24.08.2022 № 298 «О налогообложении» (далее — Указ) в рамках действия
постановления № 247 установлены условия, при соблюдении которых с
16.04.2022 [1] к экспортируемым транспортным услугам относятся также
услуги по международной перевозке грузов автомобильным транспортом
за пределы Республики Беларусь, из-за ее пределов, оказанные в той
части международного маршрута, которая начинается и заканчивается на
территории Республики Беларусь.
Справочно. О налогообложении по ставке НДС в размере ноль (0)
процентов услуг по международной перевозке грузов автомобильным
транспортом разъяснено совместным письмом Минтранса и МНС от
06.06.2022 № 03-01-03/4966/2-1-10/03406.
В условиях постановления № 247 технология выполнения
международной перевозки такова, что, получив от клиента (заказчика)
заявку на выполнение перевозки (организацию перевозки) по
международному маршруту, белорусский перевозчик привлекает
иностранного перевозчика по доставке груза:
а) с установленного места за пределы Республики Беларусь
(реквизиты белорусского перевозчика, как первоначального
перевозчика, указываются в графе 16 «Перевозчик» CMR-накладной);
б) до установленного места из-за пределов Республики Беларусь
(реквизиты белорусского перевозчика, как последующего перевозчика,
указываются в графе 17 «Последующий перевозчик» CMR-накладной);
Глава VI Конвенции о договоре международной дорожной
перевозки грузов (КДПГ), принятой в г.Женеве 19.05.1956 (далее -
КДПГ) определяет положения, касающиеся перевозки, производимой
последовательно несколькими перевозчиками по единой СMR-
накладной [2]. Каждый из перевозчиков несет ответственность за всю
перевозку, причем второй перевозчик и каждый из следующих
перевозчиков становятся, в силу принятия ими груза и СMR-накладной,
сторонами договора перевозки на указанных в СMR-накладной условиях
(статья 34 КДПГ).
Как разъяснено Минтрансом, (если стороны не договорились об
ином) исходя из положений КДПГ обе эти стороны (первоначальный
перевозчик, последующий перевозчик) являются перевозчиками по
отношению к «общему» заказчику.
По мнению Минтранса, при определении понятия «перевозка
груза» необходимо также руководствоваться статьей 739 Гражданского
кодекса Республики Беларусь (далее — ГК), Законом Республики Беларусь
от 14.08.2007 № 278-З «Об автомобильном транспорте и автомобильных
перевозках», КДПГ. При отнесении хозяйственной операции к перевозке
груза автомобильным транспортом необходимо определить буквальное
значение условий договора из его сути. Договор перевозки
подтверждается составлением накладной, а также из его сути не
вытекает, что помимо перевозки осуществляются услуги, относимые к
транспортно-экспедиционной деятельности, а именно: услуги, связанные
с подготовкой груза к перевозке: определение массы груза, упаковка,
затаривание, маркировка, пакетирование, сортировка груза; услуги,
связанные с погрузкой (выгрузкой) груза: обеспечение выполнения
погрузочно-разгрузочных работ, в том числе перевалки груза при
смешанной перевозке, закрепления, укрытия, увязки груза, а также
предоставление необходимых для этих целей приспособлений;
организация процесса перевозки груза, в том числе являющегося
экспресс-грузом в соответствии с Договором о Таможенном кодексе
Евразийского экономического союза, подписанным в г. Москве 11 апреля
2017 года, любым видом транспорта; оформление сопроводительных
документов; сопровождение груза в процессе перевозки и иные услуги
по обеспечению его сохранности; заключение со страховой организацией
договоров добровольного страхования грузов в соответствии с
законодательством Республики Беларусь; согласование схемы
(маршрута, последовательности) перевозки груза несколькими видами
транспорта при смешанной перевозке; консолидация и деконсолидация
отправок грузов; представление груза и сопроводительных документов в
таможенные органы; проверка количества мест, массы и состояния груза;
хранение груза; прием груза в пункте назначения; уплата пошлин, сборов
и других платежей, связанных с оказываемыми транспортно-
экспедиционными услугами; осуществление расчетов с участниками
транспортно-экспедиционной деятельности; консультирование по
вопросам организации перевозок грузов; оказание информационных
услуг, связанных с перевозкой груза и иные услуги, связанные с
перевозкой груза.
Минтранс пояснил, что при определении выручки от оказания
услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом необходимо
руководствоваться Международным стандартом финансовой отчетности
(IAS) 18 «Выручка», введенным в действие постановлением Совета
Министров Республики Беларусь и Национального банка Республики
Беларусь от 19.08.2016 № 657/20 «О введении в действие на территории
Республики Беларусь Международных стандартов финансовой
отчетности и их разъяснений, принимаемых фондом международных
стандартов финансовой отчетности». Данный стандарт предусматривает,
что выручка — это валовое поступление экономических выгод в течение
определенного периода, возникающее в ходе обычной деятельности
организации, если оно приводит к увеличению собственного капитала, не
связанному со взносами участников капитала. Выручка включает только
валовые поступления экономических выгод.
Выручка от реализации продукции, товаров, выполнения работ,
оказания услуг отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90
«Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-1 «Выручка
от реализации продукции, товаров, работ, услуг») согласно Инструкции
по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной
постановлением Министерства финансов от 30.09.2011 № 102.
В соответствии со статьей 39 Налогового кодекса Республики
Беларусь (далее — НК) налоговый учет основывается на данных
бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных
данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с
налогообложением.
Принимая во внимание вышеизложенное, в ситуации, когда в силу
особенностей выполнения перевозок последовательно несколькими
перевозчиками экспортируемой транспортной услугой согласно
подпункту 1.5 пункта 1 Указа признается часть перевозки, выполняемая
белорусским перевозчиком, который несет ответственность за всю
перевозку по договору перевозки, из сути которого не вытекает, что
помимо перевозки осуществляются услуги, относимые к транспортно-
экспедиционной деятельности, то определение налоговой базы НДС,
облагаемой по нулевой ставке НДС, производится как стоимость всей
перевозки в целом, расчеты за которую осуществляются белорусским
перевозчиком с заказчиком.
Вместе с тем, исходя из оснований пункта 2 статьи 755 ГК, абзаца
седьмого части первой статьи 23 Закона Республики Беларусь
от 13.06.2006 № 124-З «О транспортно-экспедиционной деятельности»
на практике распространены ситуации, когда перевозчик одновременно
выполняет функции экспедитора и между экспедитором-перевозчиком и
клиентом-заказчиком заключаются договора, которые включают в себя
положения договора транспортной экспедиции и договора перевозки
(организации перевозки) грузов, предусмотренные главами 40
«Перевозка» и 41 «Транспортная экспедиция» ГК.
Как разъяснено Минтрансом, стороны свободны в заключении
максимально универсального договора, в том числе смешанного,
положения которого для понимания сути правоотношений в каждом
конкретном случае нужно оценивать в совокупности с документами,
являющимися неотъемлемой его частью (заявка или иной аналогичный
документ, CMR-накладная, акт выполненных работ).
Согласно пункту 30 статьи 120 НК налоговая база НДС по
транспортно-экспедиционным услугам определяется как сумма,
полученная (подлежащая к получению) в виде вознаграждения
экспедитора по договору транспортной экспедиции. Вознаграждение
определяется как сумма, полученная (подлежащая к получению) от
клиента за оказанные ему услуги за вычетом возмещаемых клиентом
средств, перечисленных (подлежащих перечислению) перевозчикам и
иным организациям и индивидуальным предпринимателям,
оказывающим услуги, указанные в договоре транспортной экспедиции.
Положения пункта 30 статьи 120 НК распространяются также на случаи,
когда в соответствии с договором транспортной экспедиции обязанности
экспедитора исполняются перевозчиком.
Таким образом, в ситуации, когда в силу особенностей
выполнения перевозок последовательно несколькими перевозчиками
экспортируемой транспортной услугой согласно подпункту 1.5 пункта 1
Указа признается часть перевозки, выполняемая белорусским
перевозчиком по договору, из сути которого вытекает, что помимо
перевозки осуществляются услуги, относимые к транспортно-
экспедиционной деятельности, то налоговая база НДС, облагаемая по
нулевой ставке НДС, определяется белорусским перевозчиком-
экспедитором в порядке, установленном пунктом 30 статьи 120 НК.
Определенная в таком порядке сумма налоговой базы НДС не будет
включать в себя стоимость услуг, оказанных привлеченным
иностранным перевозчиком.
[1] Положения подпункта 1.5 пункта 1 Указа распространяются на
отношения, возникшие с 16.04.2022.
[2] Договор перевозки подтверждается составлением СMR-накладной.
СMR-накладная является достаточным при отсутствии опровержения
доказательством заключения договора перевозки, выполнения его
условий и получения груза перевозчиком (статьи 4 и 9 КДПГ). |